Если экономический субъект является плательщиком налога на прибыль организаций, то учет расходов прошлых периодов, выявленных в отчетном году, зависит от того, занизила или завысила организация затраты и как давно совершила ошибку.
Если организация завысила расходы прошлого года, то такая ошибка привела к недоимке по налогу на прибыль. В данном случае необходимо заплатить налог, пени до подачи уточненной декларации и до того, как ИФНС назначит выездную налоговую проверку, штрафа при таких условиях не будет согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса.
Исправлять подобную ошибку стоит, если она совершена в последние три календарных года или в отчетном незакрытом году. Только этот период подпадает под выездную налоговую проверку (п. 4 ст. 89 НК) [1].
В случае занижения расходов прошлых периодов организация переплатила налог на прибыль, и у нее возникает право исправить ошибку в текущем периоде на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ. Стоит отметить, что это право есть у организации, только если одновременно выполнены три условия.
Во-первых, в декларации за период совершения ошибки отражена прибыль, о чем напоминает Минфин в письме от 17.02.2023 № 03-03-06/2/13901 [2].
Во-вторых, в декларации за текущий период будет отражена прибыль (например, письмо Минфина от 08.08.2022 № 03-03-06/1/76519) [3].
В-третьих, с момента перечисления переплаты в бюджет прошло не более трех лет (письмо ФНС от 07.12.2020 № СД-4-3/20120) [4].
Соблюдать трехлетний срок важно, поскольку только в течение этого времени организация вправе распоряжаться налоговой переплатой (подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК). Если же срок истек, признавать старый долг в расходах не правомерно. Налоговый орган не учтет сумму налога к уменьшению при расчете совокупного сальдо по единому налоговому счету (далее – ЕНС) организации.
Для исчисления налоговой базы в текущей декларации по налогу на прибыль организаций, следует заполнить строку 400 приложения № 2 к листу 02 «Корректировка налоговой базы по выявленным ошибкам (искажениям), относящимся к прошлым налоговым периодам, приведшим к излишней уплате налога – всего». В ней указывается сумма, на которую увеличена налоговая база в прошлых периодах, и которая уменьшает базу текущего отчетного (налогового периода) периода (п. 7.10 Порядка, утв. приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475). В строках 401-403 расшифровываются показатели строки 400. Суммы распределяются по годам, к которым относятся ошибки.
Таким образом, если три условия, при которых разрешено исправить ошибку в текущем моменте, не выполнены, то следует подать уточненный расчет по налогу на прибыль организаций за период, когда совершена ошибка в расчетах.
Учет доходов прошлых лет также зависит от того, завышены они или занижены и сколько времени прошло с момента совершения ошибки.
Если доходы занижены, это означает, что организация недоплатила налог на прибыль. Чтобы исправить нарушение, следует подать уточненную декларацию и откорректировать сумму налога. Перед подачей уточненной декларации необходимо доплатить недоимку и пени – только в этом случае организация избежит штрафа от налогового органа (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК).
Необходимо исправлять ошибку, которая привела к недоимке, если она совершена в последние три календарных года или в текущем налоговом периоде. Обращаем внимание на то, что согласно п. 10 ст. 250 НК РФ учесть прошлогодние поступления как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, можно лишь в двух случаях.
Во-первых, невозможно определить период, к которому относятся прошлогодние доходы. В этой ситуации пересчитывается налоговая база тогда, когда обнаружена ошибка (п. 1 ст. 54 НК). Но данное правило применяют достаточно редко, так как любые поступления нужно подтверждать документами, а обязательный реквизит практически любого документа – дата.
Во-вторых, причина, по которой корректируется доход, возникла в текущем периоде. В данном случае необходимо уточнить сумму налога в этом же периоде, например, если налоговый орган вернул суммы излишне начисленного налога, например, налога на имущество организаций (письма Минфина РФ от 23.07.2018 № 03-15-05/51526, от 13.04.2016 № 03-11-06/2/21006, письмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693).
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, отражаются по строке 101 приложения № 1 к листу 02 «В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде» декларации по налогу на прибыль организаций. Эта сумма включается в общую сумму внереализационных доходов, которые отражаются по строке 100 того же приложения.
Если доходы завышены, то компания переплатила налог на прибыль. В связи с этим у нее есть право скорректировать ошибку, пересчитав текущую налоговую базу (п. 1 ст. 54 НК). Так разрешено действовать, если в периоде совершения и исправления ошибки отражена прибыль организации (письма Минфина № 03-03-06/2/13901 от 17.02.2023, № 03-03-06/1/76519 от 08.08.2022) [2, 3]. В остальных случаях необходимо подавать уточненную декларацию по налогу за период, когда совершена ошибка.
При расчете налоговой базы в форме текущей декларации следует заполнить строку 400 приложения № 2 к листу 02.
Указывается сумма, на которую завышены доходы в прошлых периодах, и которая уменьшает налогооблагаемую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 7.10 Порядка, утв. приказом № ММВ-7-3/475). В строках 401-403 расшифровываются показатели строки 400. Суммы распределяются по годам, к которым относятся ошибки.
В уточненной декларации по налогу на прибыль организаций следует заполнить все ранее отраженные показатели. Вместо ошибочных показателей указать достоверные значения во всех листах, приложениях, то есть уточненная декларация представляется в том же объеме, в котором была представлена первичная декларация, заполняются все листы, разделы и приложения, которые были в первичной декларации. Номер корректировки указывается на титульном листе уточненной декларации по налогу.
Обращаем внимание на то, что уточненная декларация по налогу на прибыль организаций предоставляется не только за налоговый период. Следует также уточнять авансовые платежи по налогу за соответствующие отчетные периоды, начиная с того, в котором обнаружена ошибка. Так, например, если ошибка обнаружена в декларации за полугодие 2022 года, то следует сдать скорректированные расчеты налога за полугодие, 9 месяцев и за 2022 год. Аналогично, если организация уплачивает налог на прибыль ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли. Если ошибка обнаружена, например, только при расчете налога за налоговый период, то сдавать уточненные расчеты по авансовым платежам за 3, 6, 9 месяцев не надо.
Если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи в размере 1/3 квартальной суммы налога за предыдущий квартал, то следует проверить, не затронула ли обнаруженная ошибка корректность расчета этих платежей. При необходимости следует представить уточненные расчеты налога за соответствующие периоды, в которых авансовые платежи будут скорректированы.
При заполнении и представлении деклараций в налоговый орган следует учитывать наличие утвержденных контрольных соотношений взаимоувязки показателей внутри формы. Действующие контрольные соотношения показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций направлены в письме ФНС России от 01.09.2023 № КВ-4-3/11163@ [4].
Налоговые органы постоянно напоминают налогоплательщикам пользоваться указанными соотношениями для самостоятельного контроля корректности заполнения показателей расчета налога в декларации. Контрольные соотношения помогут правильно заполнить декларацию, в противном случаи, при наличии ошибок декларация может быть не принята налоговым органом.
При исправлении ошибок в порядке признания доходов или расходов организации возможна необходимость корректировки сумм начисленного НДС или налога к вычету из бюджета. Исправлений по НДС не будет, если доходы и расходы относятся к операциям, освобожденным от налогообложения по статье 149 НК РФ, а, также, если организация, например, применяет упрощенную систему налогообложения.
Право на вычет НДС по расходам прошлых лет можно заявить в текущем налоговом периоде, при этом должно соблюдаться условие, что с момента, когда организация получила права на вычет налога, прошло не более 3-х лет, при этом три года считаются начиная с того квартала, в котором появилось право.
Следует учитывать, вычет НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, основным средствам может быть перенесен на следующие налоговые периоды, но не более трех лет после отражения товаров в учете. Право на перенос вычетов по НДС предусмотрено п. 1.1 ст. 172 НК РФ[1].
В отличие от НДС по товарам, работам, услугам вычет входного налога по приобретенным основным средствам, нематериальным активам, оборудованию к установке нельзя «дробить» по разным налоговым периодам, то есть он должен быть заявлен одной суммой, а не частями. Напомним, что нельзя переносить вычеты НДС по закрывшимся на реализацию авансам, полученным в счет поставки товаров, работ, услуг, облагаемым НДС.
Следует учитывать, что право на перенос вычета по НДС предусмотрено только по товарам (работа, услуга), перечисленным в п. 1.1 ст. 172 НК РФ. Вычеты, не указанные в данной норме, переносить нельзя, следовательно, налогоплательщик должен составить уточненную декларацию за налоговый период (квартал), к которому относится право на вычет, счет-фактуру или УПД (универсальный передаточный документ) зарегистрировать в книге покупок в дополнительном листе.
Таким образом, если вычет НДС по прошлым расходам нельзя переносить на другие периоды, следует подать уточненную декларацию за период, в котором допущена ошибка. Учет НДС, вычет которого неправомерен по истечении трехлетнего срока на его заявление, в расходах для целей налогообложения прибыли неправомерен согласно статье 252 и 270 НК РФ [1].
Если организация приняла к вычету завышенную сумму НДС, то в налоговый орган следует подать уточненную декларацию, так как искажение привело к занижению налоговой базы и суммы налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 81 НК).
У налогоплательщика нет обязанности представлять уточненные расчеты по НДС, если, например, ошибка допущена по расходам, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли согласно статье 270 НК РФ, а НДС по таким расходам правомерно был принят к вычету, например, НДС по подаркам, приобретенным для работников, детей сотрудников компании [1]. Другие случаи принятие НДС к вычету по непроизводственным расходам может вызвать споры с налоговым органом, которые иногда решаются в судебном порядке.
Также нет обязанности корректировать расчеты с бюджетом по НДС, если ошибка была в сверхнормативных рекламных расходах организации, признаваемых для целей налогообложения прибыли по нормам статьи 264 НК РФ. НДС по таким расходам правомерно в полном объеме принимается к вычету из бюджета. При этом следует учитывать, что, например, вычет НДС по представительским расходам компании предусмотрен только в пределах нормы данных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, а, именно, не более 4 процентов от фонда оплаты труда организации.
Если в результате ошибки занизили сумму НДС в бюджет, то следует подать уточненную декларацию. Корректировать начисленный НДС в текущем периоде запрещено. Необходимо сначала заплатите налог и пени, а уже затем подать уточненную декларацию за период, в котором допущена ошибка.
Отметим, что исправлять нарушение, которое привело к недоимке, стоит, если оно совершено в последние три полных календарных года, так как ИФНС не вправе проверять исчисления налогов за пределами этого срока.
Автор статьи надеется, что рекомендации статьи помогут бухгалтерам исправить ошибки прошлых лет, избежав при этом штрафы.
Автор:
И.В. Дрожжина, канд. экон. наук, доцент; Сибирский государственный университет путей сообщения (Россия, г. Новосибирск)
Библиографический список
- Налоговый кодекс РФ // КонсультантПлюс. – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://www.consultant.ru/ .
- Минфин РФ: Письмо № 03-03-06/2/13901 от 17.02.2023 // Справочно-правовая система сайта «Клерк». – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://www.klerk.ru/doc/568648/ .
- Минфин РФ: Письмо № 03-03-06/1/76519 от 08.08.2022 // Справочно-правовая система сайта «Клерк». – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://www.klerk.ru/doc/533861/ .
- Письмо ФНС России от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@ // Сайт «Время бухгалтера». – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://www.v2b.ru/documents/pismo-fns-rossii-ot-07-12-2020-sd-4-3-20120/ .
