Бухгалтерский учет финансовой аренды у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018

Вопросы учета лизинговых операций всегда было одними из самых сложных в бухгалтерской практике. Разнообразие договоров аренды, их условий и отличия между нормами бухгалтерского, налогового учета и международных стандартов приводят к возникновению большого объема трудностей при отражении данных фактов хозяйственной жизни организации. Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г., экономические субъекты, не имеющие права применять упрощенные способы бухгалтерского учета, должны руководствоваться в этих вопросах Федеральным стандартом бухгалтерского учета 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», который вносит существенные изменения в данный процесс.

По договору лизинга арендатор имеет возможность выбрать необходимое ему имущество, а также организацию, в которой он желает его приобрести. После этого лизингополучатель обращается к арендодателю для заключения договора, по которому последний приобретает данное имущество и передает его во временное пользование (ст. 665 ГК РФ). По договору лизинга возможно приобрести широкий перечень непотребляемых активов (ст. 666 ГК РФ). После окончания такого договора имеется возможность выкупа актива с последующей его постановкой на баланс арендатора.

Основные понятия и правовые основы лизинговых операций (финансовой аренды) устанавливаются Федеральным законом от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Данный закон однозначно предусматривает возможность нахождения предмета лизинга до окончания договора аренды в собственности лизингодателя, который несет связанные с этим обязанности. Однако по окончании такого договора может быть предусмотрен выкуп арендуемого имущества с постановкой его на баланс лизингополучателя. Однако такую возможность необходимо напрямую указать соглашении. Также иногда предусматриваются положения, касающиеся досрочного выкупа лизинговых активов. Закон однозначно определяет форму заключения договоров финансовой аренды и в ст. 15 говорит о том, что она может быть только письменной.

В течение периода действия договора аренды в состав лизинговых платежей может включаться широкий перечень составляющих, таких как:

• стоимость приобретения самого лизингового имущества и расходов, связанных с этим;
• услуги лизингодателя, которые он оказывает арендатору в связи с приобретением актива;
• доходы, например, в форме процентов, которые начисляет лизингодатель;
• выкупная цена арендуемого имущества в случае его передачи лизингополучателю.

Исходя из этого можно сделать вывод, что стоимость лизинга во многом определяется условиями договора, которые могут в значительной степени варьироваться.

Бухгалтерский учет лизинговых операций регулируется ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Для того, чтобы актив подпадал под положения данного стандарта согласно ст. 5, необходимо, чтобы он соответствовал следующим параметрам:

• срок аренды должен быть зафиксирован в договоре и являться конечным;
• должна быть возможность определить и однозначно идентифицировать предмет лизинга;
• лизингополучатель во время действия договора аренды может использовать актив и получать от этого экономические выгоды;
• арендатор имеет определенную гибкость в определении порядка использоваться лизингового имущества в своей хозяйственной деятельности.

Согласно ст. 10 ФСБУ 25/2018 при заключении договора лизинга и передаче предмета аренды лизингополучатель в учете должен признать:

• право пользования активом (ППА);
• обязательство по аренде (ОА).

Однако арендатор признает ППА и ОА только при соблюдении следующих параметров:

• экономический субъект сдает полную финансовую отчетность и не использует упрощенные способы бухгалтерского учета, что характерно для крупных организаций;
• срок аренды, установленный в договоре лизинга, должен быть больше года;
• стоимость предмета лизинга, передаваемого арендатору, на рынке должна быть больше 300 тыс. руб.

При определении фактической стоимости ППА необходимо руководствоваться ст. 13 ФСБУ 25/2018. В соответствии с ней в сумму, по которой признается право пользования активом, включается:

• первоначальная стоимость, которая была определена при оценке арендного обязательства;
• расходы, понесенные лизингодателем для того, чтобы предмет аренды соответствовал параметрам, необходимым арендатору для последующего его использования согласно своим планам;
• сумма лизинговых платежей, которые были перечислены до момента передачи предмета аренды в пользование лизингополучателя;
• размер оценочного обязательства, связанного с последующей утилизацией, ликвидацией или демонтажем актива, которые необходимо будет произвести по окончании его использования .

При оценке обязательства по аренде используется дисконтирование, благодаря которому становится возможным определить приведенную стоимость лизинговых платежей, которые планируется оплачивать в будущем, исходя из которой формируется ОА (ст. 14, 15 ФСБУ 25/2018). При погашении права пользования активом используется начисление амортизации в течение срока, меньшего или равного сроку договора аренды при отсутствии в последнем положений, касающихся перехода права собственности на лизинговое имущество (ст. 17 ФСБУ 25/2018).

В дальнейшем обязательство по аренде подлежит корректировке в соответствии с суммой начисленных процентов и произведенных платежей по договору лизинга (ст. 18 ФСБУ 25/2018). Лизингополучатель имеет право включать проценты по ОА в состав своих расходов, но только в сумме, которая не будет в дальнейшем включена в стоимость актива (ст. 20 ФСБУ 25/2018).

В случае, если договор лизинга прекращает свое действие, экономический субъект списывает со своего баланса ППА и ОА и признает образовавшуюся в связи с этим разницу в составе доходов или расходов (ст. 23 ФСБУ 25/2018).

Информацию о предметах лизинга необходимо раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в порядке, описанном в разделе IV Раскрытие информации ФСБУ 25/2018.

В связи с принятием нового федерального стандарта бухгалтерского учета аренды изменения были внесены и в налоговый учет таких операций. С точки зрения налога на прибыль у арендатора не возникает объекта налогообложения при получении и возврате предмета лизинга. Также он не является имущество, подлежащим амортизации, поскольку не принадлежит лизингополучателю на праве собственности (ст. 256 НК РФ). Лизинговые платежи в соответствии со ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за вычетом выкупной стоимости. В свою очередь, выкупная стоимость включается в состав расходов через амортизацию после перехода права собственности. До этого момента перечисления, связанные с ней, считаются авансовыми платежами.

В соответствии со ст. 146 НК РФ получение и возврат предмета лизинга не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (НДС). НДС по арендным платежам принимается к вычету в полном объеме на основании счета-фактуры лизингодателя независимо от включения в них выкупной цены.

Поскольку предмет лизинга в течение срока действия договора аренды находится в собственности арендатора, именно за ним закрепляется обязанность по уплате налога на имущество ст. 378 НК РФ. Транспортный налог начисляется той стороной договора, на которую зарегистрирован предмет лизинга.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что порядок учета объектов лизинга в соответствии с ФСБУ 25/2018 является довольно сложным, поэтому рассмотрим данный процесс на примере.

Пример. Арендатор заключил договор лизинга №6851 от 01.02.2022г. на оборудование «Производственная линия розлива», затраты по которой включаются в состав общепроизводственных расходов. Арендатор применяет положения ФСБУ 25/2018, является плательщиком налога на прибыль и НДС, а также применяет балансовый метод согласно ПБУ 18/02. Основные условия договора:

• общая стоимость лизинга составляет 12 000 000 руб., включая НДС 20% (2 000 000 руб.);
• договор заключен на срок 15 месяцев, то есть с 01.02.2022г. по 30.04.2023г.;
• по окончании договора аренды предусмотрен выкуп оборудования «Производственная линия розлива» после выплаты выкупной стоимости в размере 480 000 руб., включая НДС 20% (80 000 руб.);
• договором предусмотрена обязанность арендатора по перечислению лизингового платежа в первый день каждого месяца в размере 768 000 руб., включая НДС 20% (128 000 руб.).

Срок полезного использования оборудования составляет 10 лет (120 месяцев), амортизация ППА и объектов основных средств (ОС) в бухгалтерском учете арендатора начисляется линейным способом.

Предмет лизинга был приобретен лизингодателем за 9 600 000 руб., в том числе НДС 20% в размере 1 600 000 руб., данная сумма является справедливой стоимостью оборудования.

Арендатор в целях учета лизинговых операций использует следующие счета и субсчета рабочего плана счетов:

• 01 «Основные средства, принадлежащие организации»
• А «Имущество, находящееся в финансовой аренде»
• К «Корректировка стоимости арендованного имущества»
• 01 «Амортизация основных средств, принадлежащих организации»
• А «Амортизация имущества, находящегося в финансовой аренде»
• 04 «Вложения в объекты основных средств»
• 09 «Отложенные налоговые активы»
• 04 «НДС по приобретенным услугам»
• 25 «Общепроизводственные расходы»
• 51 «Расчетные счета»
• 02 «Налог на добавленную стоимость»
• ОА «Обязательства по аренде»
• З «Задолженность по арендным платежам»
• П «Проценты по аренде»
• Н «НДС по арендным обязательствам»
• 77 «Отложенные налоговые обязательства»
• 02 «Прочие расходы»
• О «Отложенный налог на прибыль»

Рассмотрим порядок отражения вышеописанных фактов хозяйственной жизни (ФХЖ) в бухгалтерском и налоговом учете (БУ и НУ) арендатора.

Передача предмета лизинга арендатору

(01.02.2022 г.). В соответствии с условиями договора его общая сумма за вычетом НДС составляет 10 000 000 руб. (12 000 000 руб. минус НДС 20% в размере 2 000 000 руб.). В бухгалтерском учете при передаче предмета лизинга признается право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА) в общей сумме лизинговых платежей (включая выкупную стоимость), приведенной путем дисконтирования к справедливой стоимости, которая на дату передачи составляет 8 000 000 руб. (9 600 000 руб. минус НДС 20% в размере 1 600 000 руб.). В налоговом учете положения, касающиеся дисконтирования, отсутствуют. В результате данного факта хозяйственной жизни на дату передачи (01.02.2022 г.) будут сформированы следующие корреспонденции счетов (ниже и далее под БУ понимается сумма, отраженная для целей бухгалтерского учета, под НУ – налогового, все суммы представлены в рублях):

• Дт 08.04 Кт 76.ОА БУ 8 000 000 НУ 10 000 000 (обязательство по аренде)
• Дт 76.Н Кт 76.ОА БУ 2 000 000 (НДС по арендным платежам)
• Дт 76.П Кт 76.ОА БУ 2 000 000 (отклонение номинальной стоимости от приведенной)
• Дт 01.А Кт 08.04 БУ 8 000 000 (право пользования активом)
• Дт 01.К Кт 08.04 НУ 10 000 000 (сумма лизинговых платежей)

Перечисление арендных платежей арендатору

Оплата осуществляется с расчетного счета организации. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 768 000 руб. В результате проведения выписки банка будут сформированы следующие корреспонденции счетов в первый день каждого месяца в течение срока действия договора лизинга (например, на 01.02.2022г.):

• Дт 76.З Кт 51 БУ 768 000 НУ 768 000 (оплата арендного платежа)

Начисление арендных платежей

По условиям договора лизинговые платежи начисляются ежемесячно в последний день периода (например, в феврале 28.02.2022 г.). Размер арендного платежа составляет 768 000 руб., включая НДС 20% в размере 128 000 руб. По данному факту хозяйственной жизни организации будут сформированы следующие корреспонденции счетов:

• Дт 76.ОА Кт 76.З БУ 640 000 НУ 640 000 (арендный платеж без НДС)
• Дт 19.04 Кт 76.З БУ 128 000 НУ 128 000 (входящий НДС)
• Дт 76.ОА Кт 76.Н БУ 128 000 (уменьшение НДС по обязательству по аренде)
• Дт 68.02 Кт 19.04 БУ 128 000 (принятие НДС к вычету)

Регламентные операции по окончании месяца. В конце периода (например, месяца) необходимо включить в расходы арендный платеж в налоговом учете в сумме начисленного лизингового платежа без НДС (640 000 руб.). В бухгалтерском учете затраты по аренде включаются в расходы путем начисления амортизации права пользования активом в сумме 66 666,67 руб. (8 000 000 руб. / 120 месяцев) и процентов по аренде в каждом месяце, например, в феврале 2022 г. в размере 212 917,54 руб. (сумма рассчитывается по ставке дисконтирования исходя из графика платежей, и отличается в каждый месяц).

В соответствии с ПБУ 18/02 на конец месяца, в котором поступил предмет лизинга, необходимо признать отложенный налоговый актив (ОНА) по обязательству по аренде (ОА) в размере 2 000 000 руб. ((12 000 000 – 2 000 000) * 20%), а также отложенное налоговое обязательство (ОНО) с разницы между номинальной и дисконтированной стоимостью аренды в размере 400 000 руб. ((10 000 000 – 8 000 000) * 20%) и по праву пользования активом (ППА) в размере 1 600 000 руб. (8 000 000 * 20%). В дальнейшем ОНА по ОА ежемесячно уменьшается при начислении лизинговых платежей на сумму 128 000 руб. (640 000 * 20%). Уменьшение ОНО с разницы в стоимости аренды происходит в результате отражения процентов по аренде, например, в феврале в размере 42 583,51 руб. (212 917,54 * 20%). В соответствии с суммой амортизации по ППА необходимо уменьшить ОНО в размере 13 333,33 руб. (66 666,67 * 20%).

В результате по окончании месяца будут сформированы следующие корреспонденции счетов:

• Дт 25 Кт 01.К НУ 640 000 (арендный платеж включен в расходы по НУ)
• Дт 25 Кт 02.А БУ 66 666,67 (начисление амортизации)
• Дт 91.02 Кт 76.П БУ 212 917,54 (начисление процентов)
• Дт 09 Кт 99.О БУ 2 000 000 (признание ОНА по ОА)
• Дт 99.О Кт 77 БУ 400 000 (признание ОНО с разницы в стоимости)
• Дт 99.О Кт 77 БУ 1 600 000 (признание ОНО с ППА)
• Дт 09 Кт 99.О БУ -128 000 (уменьшение ОНА по ОА)
• Дт 99.О Кт 77 БУ -42 583,51 (уменьшение ОНО с разницы в стоимости)
• Дт 99.О Кт 77 БУ -13 333,33 (уменьшение ОНО с ППА)

В учете можно отражать итоговые суммы ОНО и ОНА, детализация выше приведена для наглядности.

Выкуп и принятие к учету арендованного имущества

После окончания договора лизинга (30.04.2023 г.) арендатор имеет возможность выкупить актив по цене 480 000 руб., включая НДС 20% (80 000 руб.). После оплаты данной суммы он переходит в собственность лизингополучателя. Предмет аренды принимается к учету в качестве собственных основных средств по стоимости его приобретения лизингодателем (8 000 000 руб.). В связи с этим формируются следующие корреспонденции счетов:

• Дт 76.З Кт 51 БУ 480 000 НУ 480 000 (оплата выкупной стоимости)
• Дт 76.ОА Кт 76.З БУ 400 000 НУ 400 000 (погашение ОА)
• Дт 19 Кт 76.З БУ 80 000 НУ 80 000 (входящий НДС)
• Дт 76.ОА Кт 76.Н БУ 80 000 (погашение НДС по арендным платежам)
• Дт 01.01 Кт 01.А БУ 8 000 000 (принятие к учету основного средства по БУ)
• Дт 02.А Кт 02.01 БУ 1 000 000,05 (перенос амортизации)
• Дт 01.01 Кт 01.К НУ 400 000 (принятие к учету основного средства по НУ)
• Дт 68.02 Кт 19.04 БУ 80 000 (принятие НДС к вычету)

Можно заметить, что в настоящее время присутствуют значительные отличия между порядком учета финансовой аренды в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к увеличению трудоемкости данного процесса и вероятности возникновения ошибок в нем, кроме того, влечет за собой дополнительные расчеты по ПБУ 18/02 [9]. Проблема усугубляется тем, что учет лизинга связан с ежемесячным отражением многих фактов хозяйственной жизни только по одному предмету аренды, которых может быть значительно больше. К сожалению, экономические субъекты, не имеющий права на применение упрощенных форм бухгалтерского учета, не могут избежать описанных трудностей. В связи с этим, видится необходимым в данном контексте стремление к сближению видов учета. Безусловно, нашим законодательным органам нужно активно работать в этом направлении.

Ввиду большой трудоемкости учета предметов лизинга в соответствии с ФСБУ 25/2018 рекомендуется использовать компьютерное обеспечение данном процессе. В частности, учет арендных операций предусмотрен в программном продукте 1С: Бухгалтерия 8 КОРП, который позволяет формировать вышеописанные корреспонденции счетов и производить расчеты сумм к начислению и уплате и возникающих, в связи с этим, отложенных налоговых активов и обязательств в автоматическом режиме.

Данное программное обеспечение реализует лизинговые операции с помощью небольшого числа вводимых пользователем документов с последующим выполнением регламентных операций. Также присутствуют справки и отчеты, поясняющие движения, выполненные автоматически в базе данных, по которым можно проверить правильность отражения фактов хозяйственной жизни.

В заключение хочется отметить, что несмотря на возможности использования специализированного программного обеспечения значительно облегчающего труд бухгалтера, необходимо при принятии различных нормативных актов рассматривать ситуацию в целом и анализировать последствия, с которыми может столкнуться бизнес при практическом применении утвержденных норм. На данный момент, к сожалению, бухгалтерский и налоговый учет в России развиваются во многом параллельно, что приводит к значительным расхождениям.